Violazioni formali e sostanziali. Quando comportano l’emissione di atti di contestazione tributaria e irrogazione di sanzioni

In questo articolo, cercheremo di dare una spiegazione sul tipo di violazione che possono comportare l’emissione di atti di contestazione e contestuale irrogazioni di sanzioni.

Innanzitutto, occorre ricordare che l’atto di contestazione tributario è l’atto con cui l’ufficio commina una sanzione per violazioni che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo.

In altre parole, quando vi sono violazioni della normativa tributaria l’Amministrazione Finanziaria può emettere un atto, con il quale si applica una sanzione a fronte della supposta violazione tributaria da parte del contribuente ed esso può essere emesso separatamente rispetto all’atto di accertamento delle maggiori imposte.

I tipi di violazione che possono determinare l’applicazione di sanzioni si suddividono nelle seguenti categorie.

Violazioni sostanziali: Esse consistono nella omessa ed infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione dell’imponibile o dell’imposta, incidendo sulla determinazione della base imponibile e/o sul pagamento del tributo.

Violazioni formali: Esse non incidono sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta e sono collegate ad un omesso, irregolare od incompleto adempimento del contribuente.

Violazioni meramente formali: Esse sono quelle che non arrecano alcun pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo. Violazioni cioè prive di ogni offensività dei beni giuridici tutelati e, come tali, esenti da punibilità. Il ritardo nella fatturazione, ove la condotta, pur oggettivamente lesiva per l’esercizio delle azioni di controllo, non abbia arrecato alcun pregiudizio, integra una violazione formale, e, in caso di pluralità di violazioni della medesima disposizione, è applicabile il cumulo giuridico.

Tuttavia, la loro distinzione e valutazione non risponde ad un criterio normativo rigido e indeclinabile, ma richiede un riscontro in concreto sull’offensività della condotta rispetto al bene giuridico, costituito dalla corretta quantificazione dell’imponibile o dell’imposta.

Inoltre, il procedimento di irrogazione delle sanzioni con il contestuale atto di contestazione prevede che il relativo procedimento disciplinato dall’art. 16 Dlgs 471/97 è obbligatorio per l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni formali mentre è facoltativo per le violazioni sostanziali.

A tal riguardo, secondo l’orientamento prevalente della Corte di Cassazione si ritiene che le violazioni hanno carattere formale quando ricorrono due concorrenti requisiti, ovvero quello di non arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, di non incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo.

Si è in presenza, invece, di violazione sostanziale e non formale quando la violazione non consente ad esempio di accertare la corrispondenza tra gli importi riportati nel registro dei corrispettivi e quelli risultanti dalle fatture, così integrando un pregiudizio per l’esercizio delle azioni di controllo suscettibile di incidere sulla determinazione della base imponibile e sul versamento del tributo.

A tal riguardo, una recente sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la Calabria, nel fare propri i predetti principi, ha ritenuto che: “Così delineato l’ambito di applicazione della cd “violazione formale” e di quella “sostanziale”, che si ripercuote sull’applicabilità della sanzione, in relazione alla fattispecie concreta in esame occorre ribadire che l’omessa annotazione contestata integra un pregiudizio per l’esercizio dell’azione di controllo e tale pregiudizio si manifesta, nel presente caso, in quanto oltre alla omessa annotazione degli acquisti intracomunitari cui si è fatto cenno, sussistono le ulteriori condotte come “la mancata presentazione dei modelli INTRA”; in particolare il non corretto assolvimento del tributo può derivare dalla mancata o tardiva emissione e/o registrazione di fatture, emesse o anche dalla registrazione di fatture di acquisto con IVA non detraibile. A ben vedere, quindi, anche l’omessa trasmissione degli elenchi INTRASTAT potrebbe quindi riconnettersi ad una evasione dell’imposta sugli acquisti infra UE e pertanto certo non può considerarsi violazione meramente formale. (Cassazione 34512/19).

In definitiva, si può chiaramente affermare, salvo diversi orientamenti giurisprudenziali, che ove la violazione impedisca un corretto esercizio dell’azione di controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria saremo di fronte ad una violazione che comporta un regime sanzionatorio favorevole, mentre negli altri casi si applica un regime sanzionatorio di carattere maggiormente favorevole per il contribuente.